|
| Processo n°: | REC - 07/00008160 |
| Origem: | Câmara Municipal de Quilombo |
| RESPONSÁVEL: | Rildo José Beber |
| Assunto: | (Recurso de Reconsideração - art. 77 da LC 202/2000) -PCA-05/00858837 |
| Parecer n° | 4509528COG-475/07 |
Recurso de reconsideração. Financeiro. Gastos com publicação de mensagem de fim de ano e de festa popular. Câmara Municipal. Despesa irregular. Não configuração de despesa de custeio. Conhecer e negar provimento.
Recurso de Reconsideração. Prestação de Contas de Administrador. Constitucional. Câmara de Vereadores. Contratação temporária de contador. Atividade permanente e contínua. Excepcionalidade não configurada. Necessidade de concurso público. Julgamento irregular das contas. Conhecer e negar provimento.
"Os cargos da Câmara de Vereadores, cujas atividades sejam típicas, permanentes e contínuas, tais como de contador, advogado, analista (nível superior) e técnico legislativo (nível médio), devem ser ocupados por servidores efetivos e providos mediante concurso público" (Prejulgado 1501).
Senhor Consultor,
A Câmara de Vereadores de Agronômica remeteu, em 1º/03/2005, por meio do ofício nº 20/2005, cópia do seu Balanço Geral do exercício de 2004 (fls. 2-24), nos termos do art. 8º, art. 9º, I, a, e art. 187, II, a, do Regimento Interno do Tribunal de Contas do Estado de Santa Catarina (Resolução nº TC-06/2001).
No Relatório de Instrução nº 469/06, a Diretoria de Controle dos Municípios (DMU) apontou irregularidades, sugerindo, assim, a citação do Responsável, Sr. Rildo José Beber, Presidente da Câmara Municipal de Vereadores de Quilombo em 2004, nos termos do art. 15, II, da LCE nº 202/00 (fls. 69-72).
O acórdão foi publicado em 18/01/2007, no Diário Oficial do Estado nº 18.046.
Em 31/01/2007, foi protocolado pelo Sr. Rildo José Beber o presente Recurso de Reconsideração, alegando, em síntese, que os valores do débito e da multa aplicados ao administrador são desproporcionais, se comparados a outros casos análogos já decididos por este Tribunal. Defende a aplicação das sanções no mínimo legal: R$ 100,00 (cem reais). Argúi que "não houve intenção de realizar despesas sem caráter público e nem despesas de caráter permanente" (fl. 4). Argumenta que inexistiu ato de improbidade, má-fé ou desvio de dinheiro público. Por fim, requer o cancelamento do débito e da multa.
É o relatório.
O Recurso de Reconsideração é o meio adequado para provocar a reapreciação de prestação e tomada de contas. Diz o art. 77 da Lei Complementar Estadual nº 202/00:
Art. 77. Cabe Recurso de Reconsideração contra decisão em processo de prestação e tomada de contas, com efeito suspensivo, interposto uma só vez por escrito, pelo responsável, interessado ou pelo Ministério Público junto ao Tribunal, dentro de trinta dias contados da publicação da decisão no Diário Oficial do Estado.
O recorrente Sr. Rildo José Beber, ex-Presidente da Câmara Municipal de Vereadores de Quilombo, é parte legítima para o manejo do presente recurso, porquanto se enquadra no conceito de responsável enunciado pelo art. 133, § 1º, da Resolução nº TC 16/2001:
O presente recurso de reconsideração foi interposto tempestivamente, em 31/01/2007, tendo em vista que o Acórdão nº 2.395/2006 foi publicado em 18/01/2007, no Diário Oficial do Estado nº 18.046.
Outrossim, cumpre - o recurso - o requisito da singularidade, porquanto interposto pela primeira vez.
Estão presentes, portanto, os pressupostos de admissibilidade.
Não assiste razão ao recorrente.
Primeiramente, cumpre destacar o disposto na Lei 4.320/64:
Note-se que a nota de empenho nº 10/04 (fl. 29) - referente à publicação de mensagem de aniversário do Jornal Sul Brasil Expresso - classifica a despesa como "Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Jurídica", que é uma modalidade de "Outras Despesas Correntes", conforme se observa do Anexo 2 do Balanço Geral (fl. 6).
De acordo com a doutrina, "despesas correntes são aquelas realizadas na manutenção dos serviços públicos, de cuja saída do numerário não decorre recompensa ao patrimônio em crescimento de igual valor"1 (p. 190). Despesas de custeio, por seu turno, "são aquelas dotações previstas orçamentariamente ou em créditos adicionais, com o desígnio de atender os gastos realizados em proveito da entidade de direito público, na manutenção do aparelhamento administrativo, quando exercita suas atividades em proveito da coletividade, tais como as despesas com pessoal civil, pessoal militar, material de consumo, serviços de terceiros"2 (p. 190).
Em síntese, despesas próprias da Administração são aquelas necessárias à manutenção da máquina administrativa, capazes de lhe proporcionar benefícios.
Em princípio, a realização de gastos com a publicação de mensagem de aniversário não se coaduna com tal conceito, porquanto não enseja proveito direto para a Administração. Ao contrário, a despesa teve caráter eminentemente de promoção pessoal dos administradores, uma vez que, conforme as próprias alegações de defesa, foi feita "visando a melhorar a imagem dos Vereadores perante o Munícipe" (fl. 40).
A mera invocação de que os gastos se enquadram no conceito de despesa de custeio (fl. 40) não tem o condão de afastar a sua ilegalidade, porquanto se trata, de fato, de dispêndio estranho à competência da Câmara Municipal.
Diga-se, ademais, que não foi observado o princípio da impessoalidade. Sobre esse postulado, diz a doutrina de Hely Lopes Meirelles3:
Conforme já mencionado, a publicação da mensagem não se destinou a atender à finalidade inscrita na lei, que seria a de custear a máquina administrativa.
Por fim, não há que se falar na desproporcionalidade da sanção aplicada, tendo em vista que o valor do ressarcimento ao erário deve ser feito na exata medida do dano. É o que preceitua o art. 21 da Lei Complementar Estadual nº 202/2000:
Assim, considerando que a realização de gastos com publicação sem finalidade pública não se enquadra no conceito de despesa de custeio preceituado pelo art. 4º c/c o art. 12 da Lei Federal nº 4.320/64, a manutenção do débito é medida que se impõe.
Alega, em síntese, que o valor da multa aplicada ao administrador é desproporcional, se comparado a outros casos análogos já decididos por este Tribunal. Defende a aplicação da sanção no mínimo legal: R$ 100,00 (cem reais). Argúi que "não houve intenção de realizar despesas sem caráter público e nem despesas de caráter permanente" (fl. 4). Argumenta que inexistiu ato de improbidade, má-fé ou desvio de dinheiro público. No mais, requer o cancelamento da multa.
Contudo, razão não lhe assiste.
De acordo com as notas de empenho nº 1, 104, 126, 139, 158, 180, 197, 215, 218, 239, 64 e 87 (fls. 30-31), a Câmara Municipal de Quilombo, no exercício de 2004, contratou o Escritório Contábil Guaporé e a Orcontábil Assessoria Contábil para realizar os serviços de contabilidade e responsabilidade técnica pelo valor anual de R$ 13.200,00 (treze mil e duzentos reais), percebendo a remuneração mensal de R$ 1.100,00 (mil e cem reais).
O cargo de contador é tipicamente de provimento efetivo, e, bem assim, demanda a realização de concurso público. Tem caráter permanente, correspondendo a um serviço técnico, executável tão-somente por profissional legalmente habilitado.
Nesse sentido, houve descumprimento ao comando constitucional que exige a realização de concurso. Dispõe o art. 37, II, da Constituição da República Federativa do Brasil:
O princípio da impessoalidade, referido na Constituição de 1988 (art. 37, caput), nada mais é que o clássico princípio da finalidade, o qual impõe ao administrador público que só pratique o ato para o seu fim legal. E o fim legal é unicamente aquele que a norma de Direito indica expressa ou virtualmente como objetivo do ato, de forma impessoal. (...) E a finalidade terá sempre um objetivo certo e inafastável de qualquer ato administrativo: o interesse público. Todo ato que se apartar desse objetivo sujeitar-se-á a invalidação por desvio de finalidade (...). Desde que o princípio da finalidade exige que o ato seja praticado sempre com finalidade pública, o administrador fica impedido de buscar outro objetivo ou de praticá-lo no interesse próprio ou de terceiros. (...) O que o princípio da finalidade veda é a prática de ato administrativo sem interesse público ou conveniência para a Administração, visando unicamente a satisfazer interesses privados, por favoritismo ou perseguição dos agentes governamentais, sob a forma de desvio de finalidade. Esse desvio de conduta dos agentes públicos constitui uma das mais insidiosas modalidades de abuso de poder (...).
Art. 21. Julgadas irregulares as contas, e havendo débito, o Tribunal condenará o responsável ao pagamento da dívida atualizada monetariamente, acrescida dos juros de mora devidos, podendo, ainda, aplicar-lhe multa prevista no art. 68 desta Lei. (grifou-se)
b) Da multa de R$ 400,00 (quatrocentos reais), aplicada em função da reincidência na contratação de serviços de contabilidade, pelo valor anual de R$ 13.200,00 (treze mil e duzentos reais), para o exercício de 2004, em descumprimento à exigência de prévio concurso público, conforme disposto no art. 37, II, da Constituição da República Federativa do Brasil
Insurge-se o recorrente, inicialmente, contra a multa de R$ 400,00 (quatrocentos reais), imposta em face da contratação de serviços de contabilidade sem a prévia seleção por concurso público, totalizando a despesa anual de R$ 13.200,00, em descumprimento ao disposto no art. 37, II, da Constituição da República Federativa do Brasil.
Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional n 19, de 1998)
O serviço contábil é imprescindível para a Administração Pública, não apenas pelo caráter permanente que possui, mas também pelas conseqüências que implica: a emissão de atos administrativos. É por meio dessa atividade que são emitidas informações indispensáveis ao gerenciamento da coisa pública e também ao controle interno, auxiliando no controle externo exercido por este Tribunal de Contas. Assim, o serviço de contabilidade exige qualificação adequada do profissional e, principalmente, continuidade, a fim de que se possa conferir segurança aos trabalhos4.
A esse respeito, vale destacar os comentários do Auditor Fiscal de Controle Externo, Clóvis Coelho Machado, tecidos por ocasião do PCA nº 03/01010188 (fls. 66-80):
É o que corroboram os seguintes Prejulgados nº 1501, nº 1277 e nº 996:
Diante disso, mostra-se inadequada a contratação temporária, indicando que apenas o provimento dos cargos públicos por meio de concurso público atende tais condições.
Admitir-se-ia a promoção de licitação para contratação por determinado tempo - desde que excepcionalmente - até que fosse concluída a criação do cargo público de contador e a respectiva seleção por concurso público.
Todavia, não se vislumbra a excepcionalidade. No caso dos autos, o Relatório nº 469/2006, da Diretoria de Controle dos Municípios (fls. 25-34), informa que a mesma restrição já havia sido apontada por ocasião da análise das contas da Câmara Municipal de Quilombo, no exercício de 2003, indicando a reincidência e afastando a alegação de que a contratação teve caráter temporário e emergencial (fl. 32). Ademais, a assessoria terceirizada foi prestada durante todo o ano de 2004.
De outra banda, não procede a alegação de que a contratação direta de contador, sem a realização de concurso público, atendeu aos princípios da economicidade e do interesse público.
Ainda que existente eventual economia para os cofres públicos, tais ganhos não poderiam justificar o desrespeito ao princípio constitucional da legalidade. Nesse sentido, vale destacar trecho do parecer lavrado pelo Ministério Público no REC nº 04/05474938:
Com efeito, apesar de o administrador ter o dever de pautar sua conduta pelo princípio da economicidade, não se pode afastar o comando constitucional que exige realização de concurso público para provimento do cargo de contador.
Quanto ao valor da pena pecuniária, vale dizer que a sanção já foi aplicada no mínimo legal, conforme indica o art. 109, II, da Resolução TC 06/2001:
O mínimo legal - 8% - equivale a R$ 400,00. Assim sendo, não há que se falar na redução da multa, porquanto importaria na aplicação de penalidade aquém do mínimo.
Ademais, é irrelevante, para a aplicação da sanção, a existência de intenção, de ato de improbidade, de má-fé ou de desvio de dinheiro público.
Nesses termos, é o presente parecer pela manutenção da multa.
Em face do exposto, propõe o presente parecer:
4.1 O conhecimento do presente Recurso de Reconsideração, nos termos do art. 77 da Lei Complementar Estadual nº 202/00, interposto em face do Acórdão nº 2.395/2006 (fls. 68-69), proferido nos autos da Prestação de Contas de Administrador nº 05/00858837;
4.2 No mérito, a negativa de provimento, mantendo, na íntegra, a decisão objurgada;
4.3 A ciência do decisum, parecer e voto ao Sr. Rildo José Beber, Presidente da Câmara Municipal de Vereadores de Quilombo em 2004, à Câmara Municipal de Quilombo e à Prefeitura Municipal de Quilombo.
Consultor Geral 2
AGUIAR, Afonso Gomes. Direito financeiro: a lei 4.320 comentada ao alcance de todos. 3 ed. Belo Horizonte: Fórum, 2004. 468 p. 3
MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. 27. ed. São Paulo: Malheiros, 2002. p. 90. 4
Extraído do Parecer nº 400/07, lavrado nos autos do REC 04/05864213, pela Auditora Fiscal de Controle Externo, Flávia Bogoni.
A efetividade do provimento dos cargos públicos é que direciona e estabiliza a Administração Pública e dota de alguma seqüência as políticas públicas, que não podem ser passageiras como os dirigentes dos órgãos estatais. A efetividade dota, ainda, de segurança funcional o servidor público, por garantir a ele a continuidade de sua condição profissional. Nesse sentido, não é qualquer cargo que pode ser definido legalmente como sendo de prestação de serviço. Por exemplo, o cargo de Contador possui atribuições que lhe são típicas em caráter definitivo, por isso consta na estrutura da Unidade Administrativa como permanente.
Pelo presente exposto, caracteriza-se como inadequado e inconstitucional o exercício das atribuições do cargo de Contador mediante contrato de prestação de serviços. (grifou-se)
, Acórdão nº 4.355/2003, Parecer nº COG-583/03, Auditor Altair Debona Castelan, Câmara Municipal de Içara, 22 dez. 2003) (grifou-se).
Prejulgado 1501. Os cargos da Câmara de Vereadores, cujas atividades sejam típicas, permanentes e contínuas, tais como de contador, advogado, analista (nível superior) e técnico legislativo (nível médio), devem ser ocupados por servidores efetivos e providos mediante concurso público. (...) (CON nº 03/07349837
Prejulgado 1277. Em face do caráter contínuo de sua função, o cargo de contador deve estar previsto nos quadros de servidores efetivos da Prefeitura Municipal e da Câmara de Vereadores, quando esta administrar seus próprios recursos, pois a atividade não se coaduna com cargos de livre nomeação e exoneração.
O provimento do cargo de contador requer obrigatoriamente prévia aprovação em concurso público, conforme determina o art. 37, II, da Constituição Federal.
A prática de registros contábeis e demais atos afetos à contabilidade são atribuições que devem ser acometidas a contabilista habilitado e registrado no Conselho Regional de Contabilidade, sob pena de infração à norma regulamentar do exercício profissional.
Excepcionalmente, caso não exista o cargo de contador nos quadros de servidores efetivos da Prefeitura Municipal ou da Câmara de Vereadores, ou houver vacância ou afastamento temporário do contador ocupante de cargo efetivo, as seguintes medidas podem ser tomadas, desde que devidamente justificadas e em caráter temporário, até que se concluam, em ato contínuo, os procedimentos de criação e provimento do cargo de contador da unidade:
1 - edição de lei específica que autorize a contratação temporária de contador habilitado e inscrito no CRC e estipule prazo de validade do contrato, justificando a necessidade termporária de excepcional interesse público, conforme preceitua o art. 37, IX, da Constituição Federal.
2 - Realização de licitação para a contratação de pessoa física para prestar serviço de contabilidade, conforme as diretrizes estabelecidas na Lei Federal nº 8.666/93.
3 - Atribuir a responsabilidade pelos serviços contábeis a servidor efetivo do quadro de pessoal do Poder Executivo, Legislativo ou na administração indireta, com formação superior em Contabilidade, devidamente inscrito no Conselho Regional de Contabilidade e regular em suas obrigações - que não o Contador desses órgãos - sendo vedada a acumulação remunerada, permitido, no entanto, o pagamento de gratificação atribuída por lei municipal e de responsabilidade do órgão que utilizar os serviços do servidor.
Em qualquer das hipóteses citadas no itens 1, 2 e 3, acima, a contratação deverá ser por tempo determinado, com prazo de duração previamente fixado, para atender a uma necessidade premente; sendo que em ato contínuo deve ser criado e provido por via do concurso público o cargo efetivo de Contador da Prefeitura e da Câmara Municipal, ou ainda até que se regularize eventual vacância ou afastamento temporário de contador já efetivado.
O Contador da Prefeitura não pode responsabilizar-se pela contabilidade da Câmara, em face da vedação de acumulação de cargos (art. 37, XVI e XVII, da Constituição Federal) e independência de Poderes.
É vedada a contratação de escritórios de contabilidade, pessoa jurídica, para a realização dos serviços contábeis da Prefeitura ou da Câmara Municipal, ante o caráter personalíssimo dos atos de contabilidade pública. (CON-02/07504121, Acórdão nº 3.464/2002, Parecer nº COG-699/02, Auditor Evângelo Spyros Diamantaras, Câmara Municipal de São Miguel do Oeste, 18/12/2002) (grifou-se).
Prejulgado 996. Face o caráter de atividade administrativa permanente e contínua, o serviço de contabilidade deve ser cometido à responsabilidade de profissional habilitado e em situação de regularidade perante o Conselho Regional de Contabilidade, integrante do quadro de cargos efetivos do ente público, com provimento mediante concurso público (art. 37 da Constituição Federal).
Na inexistência de cargo efetivo de contador, excepcionalmente, até a criação e o provimento do cargo, é admissível a contratação de profissional em caráter temporário, autorizada por lei municipal específica, que deverá estipular as condições da contratação, inclusive forma de seleção e prazo máximo de contratação, em atendimento ao disposto no inciso IX do art. 37 da Constituição Federal. (CON-01/01141149, Acórdão nº 974/2001, Parecer nº COG-186/01, Relator Auditor Clóvis Mattos Balsini, Câmara Municipal de Imaruí, 06/06/2001) (grifou-se).[...] As demais alegações do recorrente estão centradas em uma suposta "economia feita aos cofres públicos", pois "os trabalhos de contabilidade não exigem período integral de profissional habilitado" e em caso de concurso público haveria "um aumento no percentual de 200%" da despesa anual da Unidade com relação a essa atividade.
Com relação à suposta "economia" (alegada, mas não demonstrada), não poderia ela, se existente, justificar a burla do princípio fundamental da Administração: legalidade. No regime jurídico-administrativo, os fins não justificam os meios. Além disso, a afirmação da suposta "economia" do serviços de terceiros deve ser confrontada, por exemplo, com a efetividade dos serviços prestados, com a lealdade para com a Administração, com o contínuo acompanhamento das atividades cotidianas da Unidade, realizado por servidores concursados e efetivados. Este Procurador não tem dúvida de que, nesses casos de indevidas "terceirizações", o "barato" pode custar muito caro para a Administração e, até, para os próprios administradores, que, mal orientados, podem vir a ser responsabilizados, no futuro, por ilegalidades praticadas, fruto de indevidas orientações (jurídico-contábeis, por exemplo).
Se a Câmara Municipal não necessita de um servidor trabalhando oito horas diárias para a execução de seus serviços de contabilidade, pode estabelecer uma jornada de trabalho, por exemplo, de 10 horas semanais (duas horas diárias), que supriria as necessidades da Unidade, respeitando os preceitos constitucionais, sem comprometer a economia dos escassos recursos públicos.
(...)
Já no que tange à aplicação do princípio da economicidade, faz-se necessário tecer algumas considerações. A doutrina mais atualizada vem atribuindo status constitucional ao princípio da economicidade, em virtude da dicção do art. 70, caput, da CF, que trata da fiscalização contábil, financeira e orçamentária, verbis:
Art. 70 - A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação de subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.
Segue essa orientação, a lição trazida por Paulo Soares Bugarin:
É notório que a Constituição Federal de 1988 ampliou significativamente o universo de competências e atribuições do Sistema Federal de Controle Externo (arts. 70 a 75). Nesse novo cenário, a atuação do Tribunal de Contas da União -TCU, como órgão de controle externo, em íntima cooperação com Congresso Nacional, engendra uma avaliação cada vez mais criteriosa dos gastos públicos. A propósito, o texto constitucional inseriu no ordenamento jurídico parâmetro de natureza essencialmente gerencial, intrínseco à noção de eficiência, eficácia e eficiência, eficácia e efetividade, impondo como um dos vetores da regular gestão de recursos e bens públicos o respeito ao princípio da economicidade, ao lado do basilar princípio da legalidade e do, também recém-integrado, princípio da legitimidade (CF, art. 70, "caput").
Ao tratar do mesmo tema, Marçal Justen Filho leciona que:
A Administração Pública está obrigada a gerir os recursos financeiros do modo mais razoável. O princípio da economicidade pode reputar-se também como extensão do princípio da moralidade.
Significa que os recursos públicos deverão ser administrados segundo regras éticas, com integral respeito à probidade. O administrador público não pode superpor eventuais e egoísticos interesses privados ao interesse público. Não se respeita o princípio da economicidade quando as decisões administrativas conduzem a vantagem pessoal do administrador antes do que ao benefício de toda coletividade.
Mas economicidade significa, ainda mais, o dever de eficiência. Não bastam honestidade e boas intenções para validação dos atos administrativos. A economicidade impõe adoção da solução mais conveniente e eficiente sob o ponto de vista da gestão dos recursos públicos. [...]
O princípio da economicidade adquire grande relevo na disciplina do exercício das competências discricionárias atribuídas ao Estado. O legislador não se encontra em condições de definir, de antemão, a solução mais adequada em face da economicidade. Há escolhas que somente poderão ser adotadas no caso concreto, tendo em vista as circunstâncias específicas, variáveis em face das peculiaridades. [...]
O princípio da economicidade está modelado por três fatores, que produzem uma espécie de delimitação de sua incidência:
O primeiro relaciona-se com a previsibilidade. [...] Avalia-se a economicidade no momento da prática do ato, tendo em vista as circunstâncias e segundo os padrões normais de conduta. [...]
O segundo ponto delimitador do princípio da economicidade reside na relevância de outros valores, de conteúdo não econômico, que possam estar em jogo. O critério de seleção da melhor alternativa não é sempre a maior vantagem econômica. Deve-se examinar se a busca pela maior vantagem não colocará em risco outros valores, de hierarquia superior. [...]
O terceiro tópico característico se relaciona com as formalidades jurídicas. O Estado não está autorizado a escolher certa solução fundando-se exclusivamente no argumento da economicidade. Como regra, a máxima vantagem econômica é insuficiente para validar um ato administrativo infringente das regras acerca da formalidades. O exemplo mais evidente é o da contratação direta, sem prévia licitação: ainda que vantajosa, não pode ser adotada senão nas hipóteses autorizadas pela Lei. (grifou-se)
Art. 109. O Tribunal poderá aplicar multa de até cinco mil reais, observada a gradação abaixo, aos responsáveis por:
II - ato praticado com grave infração à norma legal ou regulamentar de natureza contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial, no valor compreendido entre oito por cento e oitenta por cento do montante referido no caput deste artigo;
CONCLUSÃO
COG, em 12 de julho de 2007.
LUCIANA CARDOSO PILATI
Auditora Fiscal de Controle Externo
De Acordo. Em ____/____/____.
HAMILTON HOBUS HOEMKE
Coordenador de Recursos
DE ACORDO.
À consideração do Exmo. Sr. Conselheiro Moacir Bertoli, ouvido preliminarmente o Ministério Público junto ao Tribunal de Contas.
COG, em de de 2007.
MARCELO BROGNOLI DA COSTA
1
AGUIAR, Afonso Gomes. Direito financeiro: a lei 4.320 comentada ao alcance de todos. 3 ed. Belo Horizonte: Fórum, 2004. 468 p.