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| Processo n°: | REC-03/05718711 |
| Origem: | Prefeitura Municipal de Ipuaçu |
| RESPONSÁVEL: | Luiz Antonio Serraglio |
| Assunto: | Recurso (Recurso de Reconsideração - art. 77 da LC 202/2000) - TCE-02/07793301 + REP-01/01940378 |
| Parecer n° | COG-693/2007 |
Administrativo e tributário. Fiscalização, lançamento, cobrança, arrecadação, recolhimento e controle dos tributos e contribuições da União. Incompetência do Tribunal de Contas do Estado de Santa Catarina. Lei n. 11.457/2007, Decreto n. 70.235/72 e Portaria MF n. 259/2001. Prejulgado do TCE/SC n. 1161.
1. Matéria relacionada à incidência de tributos da União foge à competência do Tribunal de Contas do Estado de Santa Catarina, estando afeta à Secretaria da Receita Federal do Brasil, órgão especializado na referida matéria tributária.
Financeiro. Renúncia de receita. Arts. 11 e 14 da Lei Complementar n. 101/2000
Senhor Consultor,
Tratam os autos de Recurso de Reconsideração n. REC-03/00723873, interposto pelo Sr. Luiz Antonio Serraglio, ex-Prefeito da Prefeitura Municipal de Ipuaçu, em face do Acórdão n. 0417/2003 (fls. 268/269), exarado no Processo TCE-02/07793301.
O citado processo TCE-02/07793301 é relativo à Tomada de Contas Especial, referente a irregularidades praticadas no exercício de 1997 a 2000, na Prefeitura Municipal de Ipuaçu, empreendida por esta Corte de Contas, através da DEA.
Tendo em conta que o Processo TCE-02/07793301 é conversão da REP-01/01940378, o responsável atendendo a citação do E. Tribunal de Contas (fls. 05), encaminhou justificativas e documentos, que foram juntados às fls. 07/239.
Em seguida, os autos foram encaminhados à DEA, que elaborou o Relatório n. 08/2003 (fls. 246/259), sugerindo ao Tribunal Pleno, quando do julgamento do processo, aplicação de multa ao responsável.
Nesse diapasão, os autos foram encaminhados ao Ministério Público junto ao TC, que em seu Parecer MPTC n. 0214/2003 (fls. 261/262), acolheu as conclusões esboçadas pelo Corpo Instrutivo.
Após os trâmites legais, os autos foram encaminhados ao Relator Conselheiro Sr. Luiz Roberto Herbst, que se manifestou (fls. 263/267) no sentido de acolher as conclusões esboçadas pela DEA no Relatório n. 08/2003.
Na Sessão Ordinária de 02/04/2003, o Processo n. TCE-02/07793301 foi levado à apreciação do Tribunal Pleno, sendo prolatado o Acórdão n. 0417/2003 (fls. 268/269), que acolheu o voto do Relator, senão vejamos:
Visando à modificação do Acórdão supra transcrito, o Sr. Luiz Antonio Serraglio interpôs o presente Recurso de Reconsideração.
É o relatório.
Considerando que o Processo n. TCE-02/07793301, é relativo à Tomada de Contas Especial, referente referente a irregularidades praticadas no exercício de 1997 a 2000, na Prefeitura Municipal de Ipuaçu, tem-se que o Sr. Luiz Antonio Serraglio utilizou da espécie recursal adequada, em consonância com o art. 77 da Lei Complementar n. 202/2000.
Assim, como o recorrente observou o prazo para interposição do recurso, sugere-se ao ilustre Relator, conhecer o presente REC-03/00723873, por se revestir dos pressupostos de admissibilidade inscritos no art. 77 da Lei Complementar n. 202/2000.
Por fim, o último aspecto que impende analisar, diz respeito ao tema "renúncia de receita".
O conceito de renúncia de receita, no direito positivo brasileiro, encontra-se nos arts. 11 e 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal (LC n. 101/00), vejamos:
Tendo em conta os dispositivos transcritos, nota-se que renúncia de receita está ligada a idéia de tributos da competência do ente federado. Assim, percebe-se que existe renúncia de receita quando o ente da Federação (União, Estados, DF e Municípios) deixa de arrecadar tributos de sua própria competência.
Em outras palavras, renúncia de receita vincula-se ao conceito de receita derivada, e ao mesmo tempo, ao fato da obrigatoriedade dos entes federados instituir e arrecadar seus próprios tributos. Desse modo, segundo os arts 11 e 14 da Lei Complementar n. 101/2000 (LRF), haverá renúncia de receita, quando o ente da federação abdicar de instituir ou arrecadar tributos de sua competência.
No presente caso, o recorrente foi responsabilizado erroneamente, porquanto o Acórdão n. 0417/2003 considerou como renúncia de receita do Município de Ipuaçu, o não recolhimento de um tributo de competência da União (Imposto de Renda - IRRF), hipótese essa, que não se encaixa nos arts. 11 e 14 da LC 101/2000. Ou seja, o IRPF não é tributo da competência do Município, mas sim, da União (art. 153, III da CF/88).
Em que pese o fato do art. 158, inciso I da CF/88, prescrever que pertencem aos Municípios o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e mantiverem; não quer dizer, que se trata de receita derivada do Município (tributos de sua competência), mas de receita transferida da União para os Municípios.
Ante o exposto, nota-se que renúncia de receita (arts 11 e 14 da Lei Complementar n. 101/2000), como dito alhures, relaciona-se ao conceito de receita derivada. O Acórdão n. 0417/2003, fundamentou a restrição no artigo 158, inciso I da CF/88, que enuncia um caso típico de receita transferida.
Em direito financeiro, a receita pública pode ser classificada em: receita originária, receita derivada e receita transferida. A receita originária "decorre da exploração, pelo Estado, de seus próprios bens ou quando pode exercer atividade sob o que se denomina de direito público disponível. esclarece Geraldo Ataliba que as receitas são assim denominadas 'conforme provenham da exploração, pelo estado, de seus instrumentos (bens ou serviços), ou provenham do uso de seu poder de constranger os submetidos à sua força ao concurso provisório".3
Por sua vez, a receita derivada "provém do constrangimento sobre o patrimônio do particular. É o tributo. divide-se ele em imposto, taxa e contribuição de melhoria, podendo, ainda, o Estado cobrar as denominadas contribuições parafiscais, hoje denominadas sociais ou de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas (ver o art. 149 da CF). Incluem-se como receita derivada a cobrança das sanções e também o perdimento decorrente de contrabando, apreensão de armas de criminosos etc. Em suma, as receitas originárias provêm do próprio patrimônio público do estado ou de relação disciplinada pelo direito privado, ao passo que as derivadas advêm do patrimônio ou rendas particulares4".
Finalmente, "há receitas que denominamos de transferidas, porque, embora provindas do patrimônio particular (a título de tributo), não são arrecadadas pela entidade política que vai utilizá-las. De acordo com os arts. 157 a 162 da CF, a competência para instituição do tributo pode ser, por exemplo a União, só que não se destina a ela o produto da arrecadação: tem de transferi-lo seja aos Estados, seja aos Municípios ou ao Distrito Federal. Assim, o dinheiro ingressa nos cofres públicos de Estados e Municípios não em virtude de seu poder constritivo sobre o particular nem por exploração de seus próprios bens, mas recebem o dinheiro em decorrência do exercício da competência de outra entidade política que, por disposição constitucional, o transfere aos cofres de estados e Municípios. Veja-se o inciso II do art. 159 da CF, que prevê a repartição entre União, Estados e Distrito Federal do produto da arrecadação do IPI. Os Estados-membros, de seu turno, repassarão aos Municípios parte do que receberam (§ 3º do mesmo artigo)"5. (g.n.)
Após os ensinamentos da doutrina retromencionada, percebe-se que existem receitas que são transferidas da União para os Estados e os Municípios. Assim, esses recursos transferidos, não podem ser considerados para efeito de "renúncia de receita", haja vista que o conceito de renuncia de receita, segundo os arts. 11 e 14 da LC n. 101/2000, está relacionado diretamente com o fato do ente da Federação abdicar de instituir ou arrecadar tributos de sua competência tributária.
Não é por outra razão, que o artigo 76 do ADCT, prescreve que a receita do artigo 158, inciso I será transferida da União para os Municípios, senão vejamos:
Feitas essas considerações, sugere-se ao N. Relator, a anulação da decisão recorrida, e conseqüentemente, o arquivamento dos autos.
Compulsando os autos, verifica-se que o Exmo. Sr. Conselheiro Relator funcionou como órgão do Ministério Público junto ao Tribunal de Contas do Estado de Santa Catarina às fls. 217/218 e 212/213 da Representação, bem como, nas fls. 268/269 e 261/262 da TCE.
Tal situação revela hipótese de impedimento, conforme art. 134, II, da Lei nº 5.869/73 - Código de Processo Civil:
A norma supratranscrita é aplicável aos membros dos Tribunais de Contas por força dos artigos 73, § 3º e art. 75, ambos da Constituição Federal:
A norma constitucional vem repetida, com adaptações ao âmbito estadual, no artigo 61, § 4º, da Constituição Estadual de 1989:
Em nosso ordenamento jurídico, as causas de impedimento estão elencadas no art. 134, da Lei nº 5.869/73 - Código de Processo Civil e são aplicáveis a todos os magistrados, sem distinção. Assim, tanto o juiz estadual ou federal de 1º grau, quanto os Desembargadores, bem como, os Ministros dos Tribunais Superiores e do Supremo Tribunal Federal, estão sujeitos às mesmas regras de impedimento.
Portanto, estando os Ministros do Superior Tribunal de Justiça - STJ e os Desembargadores do Tribunal de Justiça - TJ sujeitos ao impedimento do art. 134, II, do CPC, também estão os Conselheiros dos Tribunais de Contas.
A conseqüência para o processo em que tal situação ocorre é a decretação da nulidade a partir do cometimento do vício.
O Acórdão abaixo transcrito, do Superior Tribunal de Justiça - STJ é elucidativo quanto à matéria em análise:
Do corpo do voto prolatado pela Relatora Ministra Denise Arruda, extrai-se o seguinte:
O Ministro Luiz Fux, em seu voto, proferido nos mesmos autos, é ainda mais contundente:
Segundo o aqui exposto, toda e qualquer manifestação de membro do Ministério Público junto ao Tribunal de Contas é causa de impedimento em processos em que figure como relator, quando esse membro é alçado a membro do próprio Tribunal de Contas do qual faz parte, por expressa previsão do art. 73, § 2º, I, da CF/88 c/c art. 61, § 2º, I, da CE/89.
Portanto, com fundamento nos arts. 73, § 3º e 75, da CR/88; 61, §§ 3º e 4º, da CE/89, c/c o art. 134, II, da Lei nº 5.869/73 - Código de Processo Civil, é a presente para revelar situação de impedimento, a qual deve ser corrigida, inclusive ex officio, sob pena de decretação de nulidade a partir da manifestação com esse vício.
Ante ao exposto, sugere-se ao Relator que em seu voto propugne ao Egrégio Plenário:
1) Conhecer do Recurso de Reconsideração proposto nos termos do art. 77 da Lei Complementar n. 202/2000, contra o Acórdão n. 0417/2003, na sessão ordinária do dia 02/04/2003, no processo TCE-02/07793301, e, no mérito, dar-lhe provimento, para anular a decisão recorrida, determinando o arquivamento dos autos.
2) Comunicar à Secretaria da Receita Federal do Brasil (item 6.2.1) e ao Instituto Nacional do Seguro Social (item 6.2.2).
3) Dar ciência deste acórdão, do relatório e do voto do Relator que o fundamentam, bem como deste Parecer COG ao Sr. Luiz Antonio Serraglio, ex-Prefeito da Prefeitura Municipal de Ipuaçu, bem como, à Prefeitura Municipal de Ipuaçu.
É o parecer.
À consideração superior.
Consultor Geral"Art. 76. É desvinculado de órgão, fundo ou despesa, no período de 2003 a 2007, vinte por cento da arrecadação da União de impostos, contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico, já instituídos ou que vierem a ser criados no referido período, seus adicionais e respectivos acréscimos legais. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
§ 1º O disposto no caput deste artigo não reduzirá a base de cálculo das transferências a Estados, Distrito Federal e Municípios na forma dos arts. 153, § 5º; 157, I; 158, I e II; e 159, I, a e b; e II, da Constituição, bem como a base de cálculo das destinações a que se refere o art. 159, I, c, da Constituição. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)". (g.n.)
2.2.5 - nulidade absoluta: impedimento do Relator.
"Art. 134. É defeso ao juiz exercer as suas funções no processo contencioso ou voluntário:
II - em que interveio como mandatário da parte, oficiou como perito, funcionou como órgão do Ministério Público, ou prestou depoimento como testemunha"; ... (grifos nossos)
"Art. 73. O Tribunal de Contas da União, integrado por nove Ministros, tem sede no Distrito Federal, quadro próprio de pessoal e jurisdição em todo o território nacional, exercendo, no que couber, as atribuições previstas no art. 96.
§ 3° Os Ministros do Tribunal de Contas da União terão as mesmas garantias, prerrogativas, impedimentos, vencimentos e vantagens dos Ministros do Superior Tribunal de Justiça, aplicando-se-lhes, quanto à aposentadoria e pensão, as normas constantes do art. 40.
Art. 75. As normas estabelecidas nesta seção aplicam-se, no que couber, à organização, composição e fiscalização dos Tribunais de Contas dos Estados e do Distrito Federal, bem como dos Tribunais e Conselhos de Contas dos Municípios.
"Art. 61 - O Tribunal de Contas do Estado, integrado por sete Conselheiros, tem sede na cidade de Florianópolis, quadro próprio de pessoal e jurisdição em todo o território estadual, exercendo, no que couber, a competência prevista no art. 83.
§4º - Os Conselheiros do Tribunal de Contas terão as mesmas garantias, prerrogativas, impedimentos, vencimentos e vantagens dos Desembargadores do Tribunal de Justiça". (grifo nosso)
"PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. ARGÜIÇÃO DE IMPEDIMENTO. MEMBRO DO MINISTÉRIO PÚBLICO FEDERAL NOMEADO AO CARGO DE DESEMBARGADOR FEDERAL PELO QUINTO CONSTITUCIONAL. RELATORIA DE PROCESSO NO QUAL ATUOU COMO MEMBRO DO PARQUET FEDERAL. IMPEDIMENTO DO MAGISTRADO CONFIGURADO. PROVIMENTO DO RECURSO ESPECIAL.
1. O artigo 134, II, do Código de Processo Civil dispõe que é defeso ao juiz, dentre outras vedações, atuar em processo no qual tenha funcionado como órgão do Ministério Público.
2. A participação de membro do Ministério Público Federal em sessão de julgamento, ainda que ausente manifestação expressa do representante do parquet, configura o exercício da função de agente ministerial (art. 20 da LC nº 75/93).
3. Recurso Especial provido para reconhecer o impedimento do d. magistrado recorrido". (grifos nossos)
"Todavia, o aresto recorrido violou o contido no artigo 134, II, do Código de Processo Civil, o qual dispõe:
"Art. 134: É defeso ao juiz exercer as suas funções no processo contencioso ou voluntário:
I - (...).
II - em que interveio como mandatário da parte, oficiou como perito, funcionou como órgão do Ministério Público, ou prestou depoimento como testemunha;"
O referido dispositivo legal exige para a configuração do impedimento do magistrado, entre outras vedações, apenas o fato dele ter funcionado como órgão do Ministério Público no mesmo processo.
Aliás, o termo "funcionar" , na simples consulta ao "Dicionário Aurélio Eletrônico" remete à idéia de "exercer as funções; estar em exercício; trabalhar."
No presente caso, apesar das respeitáveis considerações postas em sentido contrário, não pode ser admitida a cisão absoluta das funções do Ministério Público entre "meramente administrativa e a efetiva atuação processual do órgão do Ministério Público, no primeiro caso, com feição burocrática e instrumental, e no segundo, com caráter nitidamente valorativo".
A participação de membro do Ministério Público Federal em sessão de julgamento de suspensão de liminar, ainda que ausente manifestação expressa do representante do parquet , inegavelmente configura o exercício da função de agente ministerial. O próprio artigo 20 da LC nº 75/93 prevê que
"Os órgãos do Ministério Público da União terão presença e palavra asseguradas em todas as sessões dos colegiados que oficiem.".
Inclusive, tal questão foi apontada no voto-vista proferido pelo ilustre
Desembargador Federal Edgar Lippmann Junior (fl.66):
"....a atuação como órgão do Ministério Público não pode ser medida, como mais ou menos efetiva, pela manifestação nos autos por meio da interposição de recurso, aviamento de parecer, solicitação de diligência burocrática, ou pela dita presença "cerimonial ou honorífica". Antes, a atuação do MPF é garantia constitucional de defesa da ordem jurídica, do regime democrático, dos interesses sociais, dos interesses individuais
indisponíveis, do respeito aos Poderes Públicos, ...E, exatamente nos seus princípios institucionais - unidade, indivisibilidade e independência
funcional -, reside a importância de o Ministério Público ter se feito presente àquele julgamento, na pessoa do Dr. Carlos Eduardo Thompson Flores Lenz, quando qualquer dos Ilustres órgãos do MPF poderiam tê-lo feito.
Com relação, especificamente, ao Magistrado oriundo do Ministério Público Federal, pode-se dizer que o art. 134 do CPC, refere-se, em seu inciso I, à participação Ministerial como parte principal (autor, réu, opoente, assistente, ...) e em seu inciso II, como fiscal da lei. E a atuação do Magistrado é vedada em qualquer das duas hipóteses de participação anterior na lide ou em seus incidentes."
Nesse sentido a lição de CELSO AGRÍCOLA BARBI
("Comentários ao Código de Processo Civil", Ed. Forense, 2002, pág. 414):
"O item II impede o juiz quando ele, no mesmo processo, interveio como mandatário da parte, oficiou como perito, funcionou como órgão do Ministério Público, ou prestou depoimento como testemunha.
A exclusão não abrange qualquer tipo de participação anterior no processo, mas apenas as relacionadas. No seu exame, verifica-se que os casos de atuação como mandatário da parte e como órgão do Ministério Público encontram assento no fato de aquelas atividades são encaminhadas no sentido de propugnar pela vitória de uma das partes. Assim, quem, como mandatário, ou como órgão do Ministério Público, lutou por determinada solução do litígio não deve ser admitido a vir decidi-lo."
Esta também é a orientação de ANTONIO DALL'AGNOL
("Comentários ao Código de Processo Civil", Ed. Revista dos Tribunais,
2000, pág. 157):
"Igualmente impedido está o juiz que tenha atuado no processo como procurador da parte, como perito, como órgão do Ministério Público ou
mesmo tenha prestado depoimento como testemunha.
Nestas hipóteses todas, teve ciência o juiz de circunstância da causa que lhe retira a condição de terceiro imparcial, porquanto desse se espera que tome conhecimento dos fatos - alegações e prova - 'no processo', e não antes; e na condição de quem ignora, e não na de quem sabe."
Esta Corte Superior já proclamou:
"PROCESSO CIVIL. REEXAME NECESSÁRIO. IMPEDIMENTO (ART. 134, II, DO CPC). PRELIMINAR ACOLHIDA.
1. O art. 134, II, do CPC veda o exercício da função judicante em processo contencioso ou voluntário, do qual tenha participado como procurador da parte, oficiou como perito, funcionou como representante do Ministério Público ou prestou depoimento como testemunha.
2. Preliminar de nulidade acolhida, para determinar que o Tribunal "a quo" proceda a novo julgamento sem a participação do julgador impedido.
3. Recurso conhecido e provido."
(RESP 175740/RR, 2ª Turma, Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, DJ de 18.10.99, p.222) (grifos nossos)
"A Sra. Ministra Denise Arruda levantou muito bem a questão no sentido de que, muito embora o eminente Desembargador represente um dos ornamentos da nossa ciência jurídica, um homem culto, probo, honesto, competente, a grande realidade é que o impedimento é objetivo, e não subjetivo. Subjetiva é a suspeição, tanto que tem de ser argüida, sob pena de preclusão. O impedimento torna a decisão passível, inclusive, de ação rescisória, e a nulidade é absoluta. A lei refere que é defeso ao juiz, e, a fortiori , ao Ministério Público, funcionar no processo; no outro não há essa expressão "defeso", por isso é incapaz de funcionar". (grifos nossos)
3. CONCLUSÃO
COG, em 26 de setembro de 2007.
MURILO RIBEIRO DE FREITAS
De Acordo. Em ____/____/____
DE ACORDO.
À consideração do Exmo. sr. conselheiro césar filomeno fontes, ouvido preliminarmente o Ministério Público junto ao Tribunal de Contas.
COG, em de de 2007.
MARCELO BROGNOLI DA COSTA
1
"Recurso extraordinário. Ação direta de inconstitucionalidade.
2. Pedido acolhido, em parte, pelo Tribunal de Justiça catarinense, para declarar a inconstitucionalidade dos artigos 76 e 77, incisos I, III, IV, V, VI e VII, da Lei Complementar n.º 31/90. 3. Alegação de ofensa ao art. 71, VIII, da CF. 4. Parecer da PGR pelo provimento do recurso extraordinário. 5. Afastada a incompetência do Tribunal a quo para processar e julgar, originariamente, a ação direta de inconstitucionalidade de normas estaduais, em face de expresso dispositivo da Constituição do mesmo Estado. 6. Recurso extraordinário conhecido e provido para julgar improcedente a ação direta de inconstitucionalidade e declarar a constitucionalidade dos arts. 76 e 77, incisos I, III, IV, V, VI e VII, ambos da Lei Complementar n.º 31, de 27.9.1990, do Estado de Santa Catarina. 7. Não é possível, efetivamente, entender que as decisões das Cortes de Contas, no exercício de sua competência constitucional, não possuam teor de coercibilidade. Possibilidade de impor sanções, assim como a lei disciplinar. 8. Certo está que, na hipótese de abuso no exercício dessas atribuições por agentes da fiscalização dos Tribunais de Contas, ou de desvio de poder, os sujeitos passivos das sanções impostas possuem os meios que a ordem jurídica contém para o controle de legalidade dos atos de quem quer que exerça parcela de autoridade ou poder, garantidos, a tanto, ampla defesa e o devido processo legal. 9. As normas impugnadas prevêem possam as multas ser dosadas, até o máximo consignado nessas regras legais. Disso resulta a possibilidade, sempre, de se estabelecer relação de proporcionalidade entre o dano e a multa. (g.n.) RE 190985/SC - SANTA CATARINA; Relator(a): Min. NÉRI DA SILVEIRA; Julgamento: 14/02/1996".
2 "Crime material contra a ordem tributária (L. 8137/90, art. 1º). lançamento do tributo pendente de decisão definitiva do processo administrativo: falta de justa causa para a ação penal, suspenso, porém, o curso da prescrição enquanto obstada a sua propositura pela falta do lançamento definitivo.
1. Embora não condicionada a denúncia à representação da autoridade fiscal (ADInMC 1571), falta justa causa para a ação penal pela prática do crime tipificado no art. 1º da L. 8137/90 - que é material ou de resultado -, enquanto não haja decisão definitiva do processo administrativo de lançamento, quer se considere o lançamento definitivo uma condição objetiva de punibilidade ou um elemento normativo de tipo.
2. Por outro lado, admitida por lei a extinção da punibilidade do crime pela satisfação do tributo devido, antes do recebimento da denúncia (L. 9249/95, art. 34), princípios e garantias constitucionais eminentes não permitem que, pela antecipada propositura da ação penal, se subtraia do cidadão os meios que a lei mesma lhe propicia para questionar, perante o Fisco, a exatidão do lançamento provisório, ao qual se devesse submeter para fugir ao estigma e às agruras de toda sorte do processo criminal.
3. No entanto, enquanto dure, por iniciativa do contribuinte, o processo administrativo suspende o curso da prescrição da ação penal por crime contra a ordem tributária que dependa do lançamento definitivo.
HC 81611/DF - DISTRITO FEDERAL; HABEAS CORPUS; Relator(a): Min. SEPÚLVEDA PERTENCE; Julgamento: 10/12/2003; Órgão Julgador: Tribunal Pleno".
3 Oliveira. Régis Fernandes de. Curso de Direito Financeiro. RT. São Paulo, 1ª ed., 2007. p. 99.
4 Ob. cit. p. 99.
5 Oliveira. Régis Fernandes de. Curso de Direito Financeiro. RT. São Paulo, 1ª ed., 2007. p. 99.