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| Processo n°: | CON - 07/00638423 |
| Origem: | Prefeitura Municipal de Ibirama |
| Interessado: | Genésio Ayres Marchetti |
| Assunto: | Consulta |
| Parecer n° | 916/07 |
CONSULTA. TRIBUTÁRIO. ISSQN. BASE DE CÁLCULO. DEDUÇÃO. VALOR DAS SUBEMPREITADAS. IMPOSSIBILIDADE.
1. Segundo a pacífica jurisprudência do STJ e a LC nº 116/03 (item 7.02 da lista de serviços), nos casos de construção civil, os valores das subempreitadas devem ser inclusos na base de cálculo do ISSQN.
2. A LC nº 116/03 disciplina 3 situações de quem deve pagar o ISSQN: o prestador de serviço (art. 5º), terceira pessoa vinculada ao fato gerador (art. 6º, caput) e o tomador de serviço (art. 6º, § 2º, II).
3. Em se tratando de um dos serviços elencados no inciso II do § 2º do art. 6º da LC nº 116/03, serão responsáveis pelo recolhimento do ISS o tomador ou o intermediário do serviço. In "casu", a subempreitada consta no rol dos serviços relacionados no mencionado inciso, cabendo ao tomador ou ao intermediário do serviço recolher o imposto.
Senhor Consultor,
O Prefeito Municipal de Ibirama, Sr. Genésio Ayres Marchetti, protocolizou Consulta nesta Corte de Contas em 27/11/2007.
Consta em fs. 04, a seguinte consulta:
O tomador do serviço contrata uma empresa para executar uma determinada obra, há incidência do ISSQN. Digamos que a empresa contratada pelo tomador, contrate outras empresas denominadas de subempreiteiras para executarem parte da obra contratada pelo tomador. Sobre este contrato, com as subempreiteiras, há incidência ou não de ISSQN?
Questionamentos:
a-) Subempreiteiras contratadas pela Empreiteira contratada, há incidência ou não do tributo de ISSQN?
b-) Caso afirmativo, à luz de nossa legislação Lei Complementar nº 37/2003, quem deve recolher?
c-) Pode o tomador recolher o ISSQN das subempreiteiras?
Esta Consultoria, após analisar as preliminares de admissibilidade, passa a expor suas razões de mérito acerca dos questionamentos ora apresentados pelo Prefeito Municipal de Ibirama.
É o relatório.
II. PRELIMINARES DE ADMISSIBILIDADE
De início, mister delinear que o Consulente, na condição de Prefeito Municipal de Ibirama, possui plena legitimidade para encaminhar Consulta a este Tribunal consoante o que dispõe o art. 103, II, do Regimento Interno desta Corte (Resolução TC-06/2001).
Analisando a pertinência da matéria envolta no questionamento da Consulta, qual seja, dúvida de natureza interpretativa do direito em tese, essa merece prosperar haja vista que encontra guarida no inciso XII do art. 59 da Constituição do Estado de Santa Catarina, bem como no inciso XV do art. 1º da Lei Complementar nº 202/2000.
É importante registrar que como o processo de Consulta não envolve julgamento ou exame de legalidade para fins de registro por este Tribunal de Contas, a resposta ora oferecida não constituiu prejulgamento do fato ou caso concreto, mas apenas o prejulgamento da tese apresentada pelo Consulente.1
Observa-se ainda que a consulta não veio instruída com parecer da assessoria jurídica da entidade consulente, conforme preceitua o art. 104, V, da Resolução TC-06/2001 (Regimento Interno do TCE/SC). Contudo, o Tribunal Pleno poderá conhecer da consulta que não atenda a esta formalidade, conforme autoriza o parágrafo 2º do artigo 105 do referido Regimento, cabendo essa ponderação ser efetuada pelo Relator e pelos demais julgadores.
Destarte, sugerimos o conhecimento da peça indagatória pelo ínclito Plenário e o encaminhamento da resposta ao Consulente.
III. MÉRITO DA CONSULTA
A Consulta versa sobre o pagamento do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN em caso de subempreitada.
A pertinência dos questionamentos decorre do veto do inciso II do § 2º do art. 7º da Lei Complementar nº 116/2003, o qual rezava que na base de cálculo do ISSQN não se incluía "o valor de subempreitadas sujeitas ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza".
Portanto, antes do veto, a LC nº 116/03 previa duas hipóteses de deduções da base de cálculo do ISSQN, que eram as mesmas estabelecidas no Decreto-Lei nº 406/68, quais sejam, o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços e o valor das subempreitadas.
Com o veto, apenas o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços é que pode ser deduzido da base de cálculo do ISSQN, devendo o valor pago referente às subempreitadas ser incluso na base de cálculo do referido imposto.
Segundo a jurisprudência pacífica do Superior Tribunal de Justiça - STJ, o ISSQN deve incidir sobre o valor das subempreitadas e também sobre os materiais utilizados como insumos na construção civil. Neste último caso, estes materiais não se enquadram no conceito circulação de mercadoria, fato gerador do ICMS, haja vista que quando adquiridos para essa finalidade devem compor a base de cálculo do ISSQN, conforme demonstra as seguintes ementas:
RECURSO ESPECIAL - ALÍNEAS "A" E "C" - TRIBUTÁRIO - ISS - CONSTRUÇÃO CIVIL - BASE DE CÁLCULO - INCLUSÃO DO VALOR DOS MATERIAIS DE CONSTRUÇÃO EMPREGADOS E PAGAMENTOS A SUBEMPREITEIROS - PRECEDENTES - AUSÊNCIA DE EIVA NO JULGADO E DE PREQUESTIONAMENTO DO ARTIGO 9º, § 2º DO DL N. 406/68 - DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL CONFIGURADA.
A Primeira Seção deste Superior Tribunal de Justiça já teve a oportunidade de apreciar caso análogo ao dos presentes autos e chegou à conclusão de que "há de se qualificar a construção civil como atividade de pertinência exclusiva a serviços, pelo que "as pessoas (naturais ou jurídicas) que promoverem a sua execução sujeitar-se-ão exclusivamente à incidência de ISS, em razão de que quaisquer bens necessários a essa atividade (como máquinas, equipamentos, ativo fixo, materiais, peças, etc.) não devem ser tipificados como mercadorias sujeitas a tributo estadual" (José Eduardo Soares de Melo, in "Construção Civil - ISS ou ICMS?", in RDT 69, pg. 253, Malheiros)" (EREsp 149.946/MS, Rel. Min. Ari Pargendler, Rel. p/ Acórdão Min. José Delgado, DJU 20.03.2000). Na mesma esteira, dentre outros, o REsp 256.210/MG, Rel. Min. José Delgado, DJU 25.09.2000.
Deveras, se as empresas de construção civil não são contribuintes do ICMS, imposto estadual incidente sobre a circulação de mercadorias, conceito que não se ajusta aos insumos utilizados para a construção de edifícios e outros, os materiais adquiridos com essa finalidade devem compor a base de cálculo do ISS.
O mesmo diga-se em relação ao pagamento efetuado a terceiros, in casu, as subempreitadas. Consoante explicita Bernardo Ribeiro de Moraes, "subempreitada é denominação que se oferece à empreitada menor, isto é, à empreitada secundária. Por meio de subempreitadas são executados trabalhos parcelados, contratados pelo empreiteiro construtor. (...). Em referência ao ISS, é irrelevante saber se o empreiteiro maior executa pessoalmente a obra pactuada ou se incumbe a terceiros para realizá-la. Ambas as formas de serviços (empreitada maior ou empreitada menor) são alcançadas pelo ISS" (in "Doutrina e Prática do Imposto sobre Serviços", Revista dos Tribunais, São Paulo, 1975).
No tocante à alegada ofensa ao artigo 9º, § 2º, do Decreto-lei n. 406/68, impõe-se o não conhecimento do recurso ante a ausência de prequestionamento, entendido como o necessário e indispensável exame da questão pelo v. acórdão recorrido.
Recurso especial conhecido, em parte, e, na parte conhecida, provido para determinar a inclusão na base de cálculo do ISS dos materiais de construção empregados na construção civil e pagamentos efetuados a subempreiteiros. (REsp 328427/PR. Relator Ministro Franciulli Netto. Julgamento: 04/11/2003)
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO - RECURSO ESPECIAL - VIOLAÇÃO AO ART. 535, II, DO CPC - INEXISTÊNCIA - CONSTRUÇÃO CIVIL - IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - BASE DE CÁLCULO - PREÇO DO SERVIÇO - IMPOSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DOS VALORES REFERENTES A MATERIAIS E A SUBEMPREITADAS - PRECEDENTES - RECURSO DESPROVIDO.
1. Não viola o artigo 535, inciso II, do Código de Processo Civil, o acórdão que, mesmo sem examinar individualmente cada um dos argumentos trazidos pelas partes, adota fundamentação suficiente para decidir a questão controvertida.
2. Nos termos do artigo 9º do Decreto-Lei nº 406/68, a base de cálculo do ISS é o preço integral do serviço prestado.
3. Segundo a jurisprudência uniforme desta Corte Superior, as empresas do ramo da construção civil são contribuintes do ISS, não sendo admitido subtrair da base de cálculo do tributo o montante referente às subempreitadas e aos materiais utilizados pela construtora.
4. Recurso desprovido.
[...]
Quanto à alegada infração ao artigo 9º, §2º, alíneas "a" e "b", do Decreto-Lei nº 406/68, também não merece acolhimento a pretensão recursal, tendo em vista que o aresto recorrido coaduna-se com o entendimento uníssono deste Pretório, no sentido de que a base de cálculo do ISS é o custo integral do serviço, não sendo admitida a redução do montante referente aos materiais utilizados e às subempreitadas.
Isso porque as empresas do ramo da construção civil não são contribuintes do ICMS, mas do ISS, razão pela qual não se pode excluir da base de cálculo do imposto sobre serviços os valores referentes aos materiais adquiridos pela empresa.
Sobre o assunto, esta Primeira Seção editou a Súmula nº 167, verbis :
"O fornecimento de concreto, por empreitada, para construção civil, preparado no trajeto até a obra em betoneiras acopladas a caminhões, é prestação de serviço, sujeitando-se apenas à incidência do ISS".
Da mesma forma, o valor referente aos pagamentos de subempreitadas não pode ser excluído da base de cálculo, pois fazem parte do "preço do serviço" da obra pactuada. Assim, é irrelevante para a apuração da base de cálculo do ISS se o serviço foi prestado pelo empreiteiro construtor ou por empresa terceirizada. (REsp 577356/MG. Relatora Ministra Denise Arruda. Julgamento: 04/05/2004)
Ao analisar a jurisprudência do STJ, em se tratando de empresa do ramo da construção civil (contribuintes do ISSQN), o mesmo raciocínio utilizado para inserir os materiais de insumos na base de cálculo do ISSQN também é utilizado para inserir os valores das subempreitadas, pois "em referência ao ISS, é irrelevante saber se o empreiteiro maior executa pessoalmente a obra pactuada ou se incumbe a terceiros para realizá-la. Ambas as formas de serviços (empreitada maior ou empreitada menor) são alcançadas pelo ISS (in "Doutrina e Prática do Imposto sobre Serviços", Revista dos Tribunais, São Paulo, 1975)". (REsp 328427/PR. Relator Ministro Franciulli Netto. Julgamento: 04/11/2003)
Com relação aos materiais de insumos utilizados pelas construtoras, esta Corte de Contas já se manifestou acerca desse assunto, que gerou o seguinte Prejulgado:
Prejulgado nº 1815
Os materiais utilizados pelas empresas prestadoras de serviços na realização de obra pública se sujeitam à incidência do ISS, pois as mercadorias por elas adquiridas são utilizadas como insumos para a consecução de suas obras.
A base de cálculo do ISS é o preço integral do serviço prestado, não sendo possível subtrair o montante referente aos materiais utilizados pela empresa prestadora dos serviços, estejam ou não esses valores discriminados nas notas fiscais de serviço.
Processo: CON-06/00083500
Feitas essas considerações, passa-se a responder objetivamente os questionamentos do Consulente, baseando-se na jurisprudência do STJ, bem como na LC nº 116/03.
No que diz respeito ao primeiro questionamento, "subempreiteiras contratadas pela empreiteira contratada, há incidência ou não do tributo de ISSQN?", segundo a pacífica jurisprudência do STJ, "o valor referente aos pagamentos de subempreitadas não pode ser excluído da base de cálculo, pois fazem parte do 'preço do serviço' da obra pactuada". (REsp 577356/MG. Relatora Ministra Denise Arruda. Julgamento: 04/05/2004)
Para corroborar, a LC nº 116/03, no item 7.02 da lista de serviços, prevê a incidência do ISS sobre os valores das subempreitadas nos casos de construção civil, in verbis:
7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
Portanto, segundo a pacífica jurisprudência do STJ e a LC nº 116/03 (item 7.02 da lista de serviços), nos casos de construção civil, os valores das subempreitadas deverão ser inclusos na base de cálculo do ISSQN.
No que tange ao segundo questionamento, qual seja, quem deve recolher o imposto, a LC nº 116/03 disciplina 3 situações: o prestador de serviço (art. 5º), terceira pessoa vinculada ao fato gerador (art. 6º, caput) e o tomador de serviço (art. 6º, § 2º, II).
O prestador de serviço será o responsável pelo recolhimento do ISS desde que o serviço prestado não seja um dos itens elencados no art. 6º, § 2º, II, da LC, hipóteses determinantes para que o tomador de serviço seja o responsável pelo recolhimento do imposto.
O caput do art. 6º da LC nº 116/03 estabelece que terceira pessoa poderá recolher o ISSQN, como segue:
Art. 6º Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais.
§ 1º Os responsáveis a que se refere este artigo estão obrigados ao recolhimento integral do imposto devido, multa e acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua retenção na fonte.
[...]
Neste caso, devem ser observados alguns requisitos, quais sejam, lei municipal ou distrital autorizativa, vínculo com o fato gerador e não seja um dos serviços relacionados no inciso II do § 2º do art. 6º da LC nº 116/03.
Em se tratando de um dos serviços elencados no inciso II do § 2º do art. 6º da LC nº 116/03, serão responsáveis pelo recolhimento do ISS o tomador ou o intermediário do serviço:
Art. 6º [...]
§ 2º Sem prejuízo do disposto no caput e no § 1º deste artigo, são responsáveis:
[...]
II – a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa.
Neste ínterim, restou respondido o último questionamento do Consulente, qual seja, "pode o tomador recolher ISSQN das subempreitadas?"
In casu, a subempreitada consta no rol dos serviços relacionados no mencionado inciso, devendo o tomador ou o intermediário recolher o imposto do serviço.
Sugere-se ao Exmo. Sr. Relator Gerson dos Santos Sicca que submeta voto ao Egrégio Plenário sobre consulta formulada pelo Exmo. Prefeito Municipal de Ibirama, Sr. Genésio Ayres Marchetti, nos termos deste parecer, que em síntese propõe:
1. Conhecer da consulta por preencher os requisitos de admissibilidade previstos no Regimento Interno.
2. Responder a consulta nos seguintes termos:
2.1. Segundo a pacífica jurisprudência do STJ e a LC nº 116/03 (item 7.02 da lista de serviços), nos casos de construção civil, os valores das subempreitadas devem ser inclusos na base de cálculo do ISSQN.
2.2. A LC nº 116/03 disciplina 3 situações de quem deve pagar o ISSQN: o prestador de serviço (art. 5º), terceira pessoa vinculada ao fato gerador (art. 6º, caput) e o tomador de serviço (art. 6º, § 2º, II).
2.3. Em se tratando de um dos serviços elencados no inciso II do § 2º do art. 6º da LC nº 116/03, serão responsáveis pelo recolhimento do ISS o tomador ou o intermediário do serviço. In casu, a subempreitada consta no rol dos serviços relacionados no mencionado inciso, cabendo ao tomador ou ao intermediário do serviço recolher o imposto.
COG, em 13 de dezembro de 2007.
JULIANA FRITZEN
Auditora Fiscal de Controle Externo
De Acordo. Em ____/____/____
VALÉRIA ROCHA LACERDA GRUENFELD
Coordenadora de Consultas em exercício
DE ACORDO.
À consideração do Exmo. Sr. Relator Gerson dos Santos Sicca, ouvido preliminarmente o Ministério Público junto ao Tribunal de Contas.
COG, em de de 2007.
| MARCELO BROGNOLI DA COSTA Consultor Geral |